Kara umowna jest jedną z najczęściej stosowanych w obrocie gospodarczym form zabezpieczenia wykonania obowiązków o charakterze niepieniężnym (tj. innych, niż obowiązek zapłaty). Najczęściej zabezpiecza ona przed szkodą wynikającą z opóźnienia w realizacji umowy lub bezpodstawnego niewykonania umowy. Zastrzeżenie kary umownej ułatwia i usprawnia dochodzenie odpowiedzialności i jednocześnie mobilizuje dłużnika do prawidłowej realizacji umowy.

Zasada ogólna

W praktyce mogą powstać problemy dotyczące zakwalifikowania kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu. Przykładowo, jeżeli podwykonawca robót budowlanych opóźnił się z oddaniem swoich prac o pół roku i w związku z tym wykonawca naliczył mu na podstawie umowy karę umowną wyczerpującą znaczną część należnego wynagrodzenia podwykonawcy, to czy kara ta może pomniejszyć przychód podwykonawcy jako koszt uzyskania przychodu na gruncie podatków dochodowych?

W analizowanym przypadku niezmienna pozostaje ogólna zasada, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych w ustawie (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej PIT).

Kary umowne niestanowiące kosztu

Ustawodawca z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyraźnie wyłączył kary z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt. 22 CIT i art. 23 ust. 1 pkt. 19 PIT).

Kosztem uzyskania przychodu nie jest kara umowna naliczona z tytułu:

– wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

– zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

– zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Inne przypadki

Kary umowne z tytułów innych niż wymienione powyżej (np. z tytułu opóźnienia w dostarczeniu towarów, wykonaniu robót lub usług) mogą być potencjalnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe (np. w zakresie podatku CIT interpretacja indywidualna z 10 maja 2016 roku, IBPB-1-2/4510-239/16/JW., z 16 sierpnia 2016 roku, IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD, z 15 maja 2016 roku, IBPB-1-2/4510-401/16/BD, z 21 marca 2016 roku, ITPB3/4510-53/16/JG, a w zakresie podatku PIT: interpretacje indywidualne z 15 maja 2015 roku, IBPBI/1/4511-218/15/BK oraz ITPB1/4511-352/15/WM).

Racjonalność działania

Niemal w każdej interpretacji podatkowej dotyczącej analizowanego zagadnienia organy podatkowe wskazują, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kara, która jest wynikiem nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania przedsiębiorcy. W przeciwnym razie – jak uznał organ podatkowy w jednej z interpretacji – doszłoby do przerzucenia ciężaru ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z przedsiębiorcy na budżet państwa.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia (interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2016 roku, IPPB3/4510-77/16-2/DP).

Minimalizacja strat

Wątpliwość może pojawić się również wówczas, gdy kara umowna służy zminimalizowaniu strat. Jest to stosunkowo częsta sytuacja. W praktyce obrotu nierzadko na skutek nieprzewidywanej wcześniej zmiany sytuacji gospodarczej danego podmiotu rezygnuje on z realizacji wcześniej zawartych umów. Dzieje się tak, gdy w nowych warunkach ich realizacja wywoła większe straty niż te, które wynikną z niewykonania umowy i zapłaty związanej z tym kary umownej. Trzeba jednak pamiętać, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej – art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że wierzyciel może domagać się wykonania umowy.

Istnieje szereg orzeczeń sądowych wskazujących, że wydatek związany wyłącznie z koniecznością minimalizowania strat nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak np. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10, wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., II FSK 460/10, wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3197/12, wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 1983/13). Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie również w jednej z nowszych interpretacji podatkowych (interpretacja indywidualna z 24 czerwca 2016 roku, IBPB-1-3/4510-386/16/AB).

Z drugiej strony w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzegalna jest też odmienne interpretacja przepisów. Część wyroków pozwala na kwalifikowanie w kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków, które służą minimalizacji strat (np. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 r., I Sa/Wr 1966/14).

Specyfika kary umownej a koszty

Wspomniana wyżej rozbieżność orzeczeń niekoniecznie świadczy o niejednolitości linii orzeczniczej. W rzeczywistości może być tak, że w każdej ze spraw stan faktyczny różnił się istotnymi szczegółami. Jest to bowiem przejaw specyfiki kary umownej. Wymaga ona oceny przez pryzmat szczególnych okoliczności. Nie jest tak, że żaden wydatek służący minimalizacji strat nie może być kosztem uzyskania przychodu. Z tego powodu uogólnianie tez orzeczeń sądowych niekoniecznie prowadzi do prawidłowych wniosków. W wielu sytuacjach może być bowiem tak, że choć  zapłata kary służy zminimalizowaniu strat, to jednak przyczyna zapłaty kary (np. niewykonanie umowy) ma służyć zachowaniu źródła przychodów (np. przez uniknięcie utraty kontrahenta lub doprowadzenia spółki do niewypłacalności na skutek realizacji kontraktu).

Kary, które mogą być kosztem

Wyobraźmy sobie, że straty związane z realizacją umowy miałyby skutkować koniecznością zamknięcia jednego z oddziałów przedsiębiorstwa. W takim przypadku racjonalnym i uzasadnionym jest minimalizowanie tych strat. Minimalizacja może polegać na niewykonaniu niekorzystnej umowy i zapłaceniu kary umownej. Działanie takie, choć w pierwszej kolejności minimalizuje straty, to jednocześnie zabezpiecza źródło przychodu (funkcjonowanie oddziału).

Wydaje się, że modelowa sytuacja w której kara umowna nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zaistnieje wówczas, gdy przedsiębiorca doprowadza do konieczności jej zapłaty (np. odstępując od wykonania umowy) na skutek okoliczności, które mógł przewidzieć i z którymi powinien się liczyć już na etapie zawierania umowy. Zaliczanie kary umownej do kosztów uzyskania przychodu nie może służyć premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania lub w okolicznościach, w których brak możliwości lub opłacalności realizacji umowy powinien być znany podatnikowi już na etapie jej zawierania (por. uzasadnienie wyroku NSA 11 września 2013 r., II FSK 2629/11).

***

Kara umowna może być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdy jej zapłata jest wynikiem okoliczności niezależnych od przedsiębiorcy działającego w sposób staranny i racjonalny oraz gdy służy ona osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Sam fakt poniesienia kary w celu zminimalizowania strat nie może automatycznie oznaczać braku możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są kary z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które nigdy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.