Spór pomiędzy Gminą Wrocław a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej stał się podstawą do wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku C-604/19, w którym analizowana była kwestia rozliczenia podatku VAT od tzw. „opłaty przekształceniowej” naliczanej w związku z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności. Jest to wyrok istotny dla jednostek samorządu terytorialnego.

Czego dotyczyły wątpliwości?

Aby zrozumieć genezę sprawy, należy wskazać, że zgodnie art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2040 = „ustawa o przeksztłceniu”) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Na tej podstawie z początkiem 2019 r. w określonych przypadkach jedno prawo (użytkowanie wieczyste) z mocy prawa przekształciło się w inne (prawo własności).

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o przekształceniu wskazuje, że użytkownik wieczysty jest zobowiązany do zapłaty na rzecz byłego właściciela opłaty z tytułu przekształcenia. 

Gmina Wrocław wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia czy jednostki samorządu terytorialnego zobligowane są do uiszczenia podatku VAT od tej opłaty. W interpretacji podatkowej stwierdzono istnienie takiego obowiązku, z czym gmina się nie zgadzała. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, mający rozstrzygnąć spór, wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, które sprowadzały się do interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (dyrektywy VAT). 

Jakie jest stanowisko TSUE?

Pytania prejudycjalne i treść wyroku w praktyce sprowadzają się do następujących kwestii:

• Czy dokonane z mocy prawa  przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a), czy art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT?
• Czy gmina w przedstawionym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika, czy też jako organ władzy publicznej korzysta z wyłączenia z art. 13 dyrektywy VAT?

Czy przekształcenie można uznać za dostawę towarów?

Co do pierwszej kwestii należy wskazać, że dyrektywa VAT przewiduje dwie możliwości uznania danej transakcji za dostawę towarów. Art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT w sposób ogólny definiuje pojęcie dostawy towarów, zaś ust. 2 lit. a) tego artykułu wskazuje, że określone sytuacje o odmiennych cechach także będą kwalifikowane jako dostawa towarów, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: dojdzie do przeniesienia własności, nastąpi to z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, nastąpi wypłata odszkodowania (pkt. 56 wyroku). Dwie pierwsze przesłanki były spełnione bezspornie, Trybunał skupił się więc na kwestii odszkodowania. 

TSUE wskazał, że, aby doszło do zapłaty odszkodowania, nie ma znaczenia, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia „odpłatnej” dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Po drugie, art. 14 ust. 2 lit. a) nie określa charakteru czy wysokości tego odszkodowania. Po trzecie, według Trybunału, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła. Wskazano, że opłaty za przekształcenie są bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, natomiast kwestię tego, czy zostały faktycznie uiszczone, pozostawiono do ustalenia sądowi krajowemu.

TSUE ostatecznie stwierdził, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.

Czy gmina jest podatnikiem, czy też działa jako organ władzy publicznej?

Pytanie to jest właściwie zasadnicze dla całego wyroku, gdyż w przypadku uznania, że gmina działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, należałoby stwierdzić, że nie musiała rozliczać podatku VAT. Przepis ten ma charakter wyjątku od art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą.

TSUE stwierdził, że przede wszystkim należy wziąć pod uwagę okoliczność, że Gmina Wrocław pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym. W konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą (pkt. 70 i 71 wyroku).

Do rozważenia pozostał jeszcze status gminy. Art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT w drodze odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania wyłącza gminy z kategorii podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Aby można było zastosować ten wyjątek, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki:

• rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,
• podmiot ten powinien działać w charakterze organu władzy publicznej.

Spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości – Gmina Wrocław jest podmiotem prawa publicznego. Co zaś tyczy się drugiej, TSUE wskazał, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze. Upraszczając, chodzi o to, czy dany podmiot działa w sferze władczej (sferze imperium, np. prawo administracyjne, karne) czy też jest w danej sytuacji przymiotu władczości pozbawiony i działa jak zwykły uczestnik obrotu cywilnoprawnego (sfera dominium). 

Według TSUE okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby Gmina Wrocław korzystała z jakichkolwiek uprawnień władzy publicznej, w szczególności nie dysponowała uprawieniami decyzyjnymi w przypadku wykonania ustawowo nałożonego obowiązku przekształcenia użytkowania wieczystego we własność. Jednak, co ważne, podlega to jeszcze weryfikacji przez sąd krajowy. Idąc zgodnie z rozumowaniem TSUE należałoby stwierdzić, że Gmina Wrocław działała jak inne podmioty gospodarcze, nie korzysta więc z wyłączenia z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, a więc jest podatnikiem i powinna uiścić podatek VAT od opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego. 

Co wynika z wyroku TSUE?

Wyrok C-604/19 z 25 lutego 2021 r. dał przede wszystkim generalną odpowiedź na pytanie, czy jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do zapłaty podatku VAT od płat z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Do tej pory nie pozostawało to bowiem bez wątpliwości. Długofalowe skutki takiego orzeczenia będą powodować, że jednostki, które do tej pory podatek VAT uiściły, nie będą mogły domagać się jego zwrotu, zaś te, które tego nie uczyniły, będą zobowiązane do uiszczenia zaległych podatków.

Chociaż sprawa wydaje się rozstrzygnięta, warto podkreślić, że w wyroku do weryfikacji sądu krajowego pozostawiono kilka istotnych elementów, jak przede wszystkim kwestia przymiotu władczości gminy w danej sprawie i faktycznego uiszczenia opłat. Obecnie więc stan prawny jest niejako zawieszony w oczekiwaniu na decyzję WSA we Wrocławiu, który ostatecznie rozstrzygnie sprawę co do meritum. Istnieje teoretyczna możliwość, że w zakresie wyznaczonym przez TSUE sąd krajowy orzeknie inaczej, tym samym odwracając sytuację, jednak w praktyce jest to mało prawdopodobne.