Z dniem 15 lipca 2016 roku wchodzi w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, która wprowadza klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula ta jest dla organów podatkowych instrumentem pozwalającym na zapobieganie takim działaniom podatników, które służą głównie lub wyłącznie unikaniu opodatkowania. Źródłem zmian jest ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846).

Idea klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest rozwiązaniem nowym. Podobne regulacje funkcjonują w wielu innych krajach, a Komisja Europejska już kilka lat temu sformułowała kierowane do państw członkowskich zalecenie wdrożenia takich rozwiązań prawnych. W założeniu klauzula ma prowadzić do zwiększenia wpływów podatkowych przez eliminowanie skutków podatkowych takich transakcji, których głównym celem jest uniknięcie opodatkowania (agresywne planowanie podatkowe). Z tej przyczyny jest ona instrumentem wywołującym liczne kontrowersje. Warto wiedzieć, że klauzula obowiązywała już w Polsce w okresie od 1 stycznia 2003 roku do 31 grudnia 2005 roku, jednak została wyeliminowana z porządku prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (nowe przepisy projektowano starając się uwzględnić stanowisko Trybunału Konstytucyjnego). Głównym źródłem kontrowersji jest to, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi podstawę do kwestionowania korzystnych dla podatnika skutków podatkowych legalnych operacji gospodarczych tylko z tej przyczyny, że służą one głównie lub wyłącznie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.Jest to zatem niewątpliwie źródło ryzyka dla wszystkich przedsiębiorców stosujących różnorakie metody optymalizacji podatkowej.

Podstawy stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Zgodnie z treścią klauzuli wprowadzaną z dniem 15 lipca 2016 roku „czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”. Wyraźnie widać – co zasygnalizowano wyżej – że klauzula jest wymierzona nie przeciwko samym czynnościom (legalnym transakcjom), a przeciwko ich podatkowym skutkom przejawiającym się w osiągnięciu korzyści podatkowej. Korzyścią podatkową jest m. in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego czy powstanie nadpłaty.

Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W celu zastosowania klauzuli konieczne będzie spełnienie kilku przesłanek.

Po pierwsze, klauzula dotyczy tylko tych czynności, które zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas, gdy inne cele gospodarcze lub ekonomiczne będą mało istotne. Tak rozumiana celowość działania stwarza stan wysokiej niepewności. Z jednej bowiem strony naturalnym i uzasadnionym ekonomicznie działaniem jest dążenie podatników do minimalizowania obciążeń podatkowych, podobnie jak wszelkich innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Zasadniczym celem działalności prowadzonej przez podatnika jest przecież najczęściej osiągnięcie zysku. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania kwalifikuje negatywnie minimalizowanie kosztów podatkowych, bo wiąże z taką praktyką negatywne konsekwencje prawne (np. konieczność zapłaty wyższego podatku, niż wynikający z faktycznie przeprowadzonych legalnych operacji gospodarczych). Może zatem nasunąć się wniosek, że w świetle klauzuli podatnik powinien wybierać takie transakcje prowadzące do założonego celu, które generują najwyższy podatek. Wniosek taki jest oczywiście niemożliwy do zaakceptowania, co potwierdził też Trybunał Konstytucyjny wskazując, że nie jest obowiązkiem podatnika płacenie jak najwyższych podatków (np. w przywołanym wyżej wyroku K 4/03). Granica między czynnościami do których można zastosować klauzulę oraz takimi do których nie można jej zastosować jest zatem płynna. Klauzula będzie mogła być stosowana tylko w tych przypadkach, gdy uzyskana korzyść podatkowa przekroczy 100.000,- złotych (w przypadku podatków rozliczanych okresowo, pod uwagę będą brane korzyści uzyskane w całym okresie rozliczeniowym).

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mogła być stosowana tylko w tych przypadkach, gdy uzyskana korzyść podatkowa przekroczy 100.000,- złotych (w przypadku podatków rozliczanych okresowo, pod uwagę będą brane korzyści uzyskane w całym okresie rozliczeniowym).

 

Po drugie, osiągnięta korzyść musi być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej (w danych okolicznościach, a nie co do zasady). Również ten warunek może budzić praktyczne wątpliwości. Co do zasady celem ustawy podatkowej jest opodatkowanie określonych w niej zdarzeń (cel fiskalny). Uniknięcie podatku często będzie wiązało się z dokonaniem takich transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania konkretnej ustawy podatkowej, chociaż można by je przeprowadzić w inny sposób prowadzący do objęcia ich zakresem zastosowania tej ustawy. Przesłanka ta kryje w sobie założenie, że wybór sposobu przeprowadzenia określonej czynności powinien być determinowany treścią ustawy podatkowej. Założenie takie wydaje się dyskusyjne.

Po trzecie, sposób działania podatnika musi być sztuczny. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie uwzględnia się takie okoliczności jak nieuzasadnione dzielenie operacji czy angażowanie podmiotów pośredniczących pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia.

Postępowanie zmierzające do zastosowania klauzuli

Postępowanie podatkowe w którym zastosowana ma być klauzula przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania z urzędu wszczyna i prowadzi minister właściwy do spraw finansów. W przypadku podatków, do których właściwy jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta postępowanie jest wszczynane na ich wniosek (dotyczy to np. podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego). W toku postępowania minister może zasięgnąć opinii specjalnie utworzonego organu – Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Na wniosek strony zasięgnięcie takiej opinii jest obowiązkowe (o prawie złożenia wniosku strona powinna być pouczona). Opinia powinna być wydana w terminie 3 miesięcy, a jej niewydanie będzie równoznaczne z uznaniem zastosowania klauzuli za uzasadnione. Opinia Rady nie jest jednak wiążąca dla ministra. W przypadku gdy minister wyda decyzję z zastosowaniem klauzuli, sprawa jest przekazywana organowi kontroli skarbowej.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajdzie zastosowanie do korzyści uzyskanych po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, a zatem do korzyści uzyskanych od dnia 15 lipca 2016 roku. Oznacza to, że również czynności podejmowane przed wejściem w życie nowelizacji, które dopiero po jej wejściu w życie doprowadziły do powstania korzyści, mogą być celem klauzuli.

Klauzula nie znajdzie zastosowania m. in. do podatku od towarów i usług (VAT). W przypadku podatku VAT ta sama nowelizacja wprowadza bowiem nieco inną i mniej rozbudowaną konstrukcję nadużycia prawa. Klauzula nie znajdzie również zastosowania w tych wypadkach, gdy stosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Do przepisów tych zaliczyć można regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dotyczące opodatkowania wypłat dywidendy (art. 22c tej ustawy).

Opinie zabezpieczające

Instrumentem pozwalającym na ograniczenie ryzyka zakwestionowania skutków podatkowych czynności jest wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Wniosek taki należy złożyć do ministra właściwego do spraw finansów, który na jego skutek albo wyda opinię (gdy uzna, że do przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania klauzula) lub odmówi wydania opinii (gdy uzna, że klauzula znajduje zastosowanie). Na odmowę wydania opinii przysługiwać będzie skarga do sądu administracyjnego. Wniosek podlega opłacie w wysokości 20.000,- złotych. W przypadku uzyskania korzystnej opinii, wobec podatnika do czynności będącej przedmiotem opinii nie zostanie zastosowana klauzula.

Nowelizacja wprowadza też pewną istotną zmianę do przepisów regulujących wydawanie interpretacji podatkowych (które są instrumentem zbliżonym do opinii zabezpieczających). W związku z wprowadzeniem klauzuli wprowadzono przepis, zgodnie z którym organ odmówi wydania interpretacji podatkowej wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że do czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może znaleźć zastosowanie klauzula. Wówczas organ występuje do ministra właściwego do spraw finansów o wydanie opinii w tym zakresie. W żadnym jednak wypadku interpretacja indywidualna nie zastąpi opinii zabezpieczającej.

* * *

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie dla organów instrumentem pozwalającym na zwiększanie wpływów podatkowych i spodziewać się można jego aktywnego wykorzystywania. Przedsiębiorcy powinni zatem odpowiednio wcześnie przeanalizować stosowane metody optymalizacji podatkowej pod kątem ryzyka zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wszystkie operacje gospodarcze powinny mieć wyraźne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze inne niż obniżanie zobowiązań podatkowych.