Osoby prowadzące działalność twórczą w zakresie gier komputerowych i programów komputerowych – poza działalnością gospodarczą – mogą odliczać od przychodu zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (50%). W zakresie gier komputerowych jest to konsekwencją nowelizacji przepisów, która weszła w życie 19 lipca 2018 roku. Nowelizacja ta  – zgodnie z intencją wyrażoną w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2291) – miała doprecyzować przepisy, jednak w rzeczywistości wydaje się kontynuować proces nasilania trudności w ich stosowaniu.

Zmiany przepisów

Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w działalności twórczej można rozliczać od początku obowiązywania ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200; dalej: ustawa o PIT). Podstawę prawną stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w działalności twórczej określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Uprawnienie to nie dotyczy jednak przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik poniósł koszty uzyskania przychody wyższe niż ryczałtowe, może je odliczyć na zasadach ogólnych.

Początkowo możliwość preferencyjnego rozliczania kosztów podatkowych nie była zawężona do konkretnych zawodów. Ograniczenie takie obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2018 roku, a jego wprowadzenie w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT wywołało falę krytyki dotyczącą pominięcia wielu zawodów. Przykładowo, w ustawie wymieniono działalność w zakresie programów komputerowych, ale brak było wyraźnego odniesienia do gier komputerowych. Zarzut był uzasadniony jeżeli przyjmiemy, że gra komputerowa – w rozumieniu właściwym dla przepisów podatkowych – nie jest programem komputerowym (pomijam w tym miejscu ocenę tego stanowiska). Podobne zarzuty formułowano również wobec zawodów z innych branż niż IT. Z tego powodu, kierując się intencją usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, ponownie zmieniono przepisy dodając możliwość korzystania z preferencyjnych kosztów w kolejnych branżach, w tym w tworzeniu gier komputerowych. Zmiany te wprowadzono z datą wsteczną (od 1 stycznia 2018 r.).

„Doprecyzowanie” branż

Podstawowy problem związany z przedstawioną wyżej zmianą przepisów polega na tym, że rozbudowanie listy branż nie ma charakteru precyzującego, a wręcz przeciwnie – wywołuje nowe problemy w stosowaniu tych przepisów. Faktem jest, że w czasie kiedy przepisy nie ograniczały zawodów, w których można było stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w działalności twórczej, były one rozliczane często bezpodstawnie. Związane jest to jednak z faktem, że sama przesłanka stosowania tych kosztów jest niejednoznaczna. Skoro podstawą ich stosowania ma być osiąganie przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w bardzo wielu przypadkach nie będzie możliwe jednoznacznie ustalenie czy taka przesłanka zaistniała (tym samym będzie to ocenne, co prowadzi do nadużyć).

Powyższe związane jest z tym, że przedmiot ochrony prawa autorskiego jest celowo określony w sposób niejednoznaczny (inaczej niż przedmiot ochrony w prawie własności przemysłowej, jak np. znak towarowy, wzór przemysłowy czy wynalazek). Tak określonej przesłanki nie można sprecyzować – wymagałoby to rezygnacji z nawiązania w ustawie o PIT do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co nadałoby omawianemu rozwiązaniu prawnemu inny charakter. Tymczasem, przy tak określonej przesłance stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów paradoksalnie każda próba jej dookreślenia prowadzi do nasilenia niejednoznaczności przepisów.

W obecnym kształcie zasada jest odwrotna, niż na początku obowiązywania omawianych przepisów. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu obejmują bowiem tylko enumeratywnie wymienione branże, a nie wszystkie branże. Tym samym zasada jest taka, że nie można stosować zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w działalności twórczej, chyba że przychody pochodzą z konkretnego (określonego ustawą) rodzaju działalności twórczej. Powinno to mieć swoje odzwierciedlenie w logice jaką kierowano się określając katalog. Wydaje się jednak, że jest to jedynie niespełniony postulat.

Przykład (fotografia w grach komputerowych)

Problemy wynikające z „doprecyzowania” przepisów można zobrazować przykładami. Załóżmy, że w toku prac nad grą komputerową wykorzystywane są fotografie, które są następnie przekształcane na cyfrowe obrazy (fotogrametria). Mogą to być np. zdjęcia krajobrazowe lub konkretnych obiektów – wykonane prawidłowo technicznie, zawierające pewien element działalności twórczej (w rozumieniu prawa autorskiego), ale nie pretendujące do miana dzieł sztuki. Jak w takim przypadku określić koszty uzyskania przychodu z tytuu przeniesienia praw do tych zdjęć?

Jeżeli w przedstawionym przykładzie zdjęcia zostały wykonane przez fotografa w ramach umowy o pracę, można rozważać zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia w zakresie, w jakim obejmuje ono przeniesienie majątkowych praw autorskich do zdjęć. Może się wydawać, że możliwość taka istnieje, bo zdjęcia wykonano jako element pracy nad grą komputerową. Z drugiej jednak strony, w katalogu działalności uprawniających do stosowania preferencyjnych kosztów wymieniono też fotografikę.

W powszechnym znaczeniu fotografika to nie to samo co fotografia – działalność fotograficzną można określać jako fotografikę tylko wówczas, gdy nosi ona cechy pozwalające na jej zakwalifikowanie do dzieł sztuki (co samo w sobie jest oczywiście pojęciem bardzo nieostrym). Przepisy wyraźnie ograniczają zatem możliwość rozliczania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu w działalności fotograficznej wyłącznie do jej wąskiego zakresu – fotografiki. Tym samym powstaje problem: czy w powyższym przykładzie fotograf nie ma możliwości rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu, bo zdjęcia nie są fotografikami, czy też ma, bo – chociaż są „zwykłymi” fotografiami zostały wykonane w ramach prac nad grą komputerową? Pomijając szczegóły, wydaje się że w drodze argumentacji prawniczej można z powodzeniem obronić każde ze stanowisk – zarówno korzystne jak i niekorzystne dla fotografa. Potwierdza to, że doprecyzowanie przepisów prowadzi raczej do trudnych do rozwiązania komplikacji, a nie do ułatwień.

Przykład (tworzenie stron internetowych)

Podobnych problemów można mnożyć więcej. Szereg wątpliwości może powstać np. przy tworzeniu stron internetowych. Przykładowo, osoba tworząca projekt graficzny będzie uprawniona do rozliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, jeżeli zakwalifikujemy jej działalność jako mieszczącą się w pojęciu „sztuk plastycznych”. Kwalifikację taką zawsze należy odnosić do konkretnego przypadku (nie da się jej uogólnić). Podstawowym warunkiem jest też to, że projekt musi być twórczy i indywidualny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że nie jest on wykonany w ramach działalności gospodarczej.

Problemy powstaną też na etapie kodowania strony. Po pierwsze, wątpliwości może budzić odpowiedź na pytanie, czy w konkretnych przypadku kod strony jest utworem podlegającym ochronie prawa autorskiego. Często odpowiedź na to pytanie będzie raczej negatywna. Nawet gdyby przesłanka ta była spełniona, to co najmniej dyskusyjne jest to, czy kodowanie strony mieści się  w działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. Brak jest bowiem innej działalności w katalogu z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, która mogłaby objąć samo kodowanie strony. Taka kwalifikacja jest co najmniej dyskusyjna.

Źródłem powyższych problemów interpretacyjnych, zobrazowanych przykładami, są dwa czynniki. Po pierwsze: metoda, jaką ustawodawca przyjął konstruując analizowane przepisy polegająca na precyzowania pojęcia nieprecyzyjnego kolejnym pojęciem nieostrym znaczeniowo). Po drugie: niestaranność legislacyjna, której przejawem jest krzyżowanie się znaczeń użytych w przepisach pojęć.

Podsumowanie

Obecnie, żeby stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu trzeba spełnić dwie, nieostre przesłanki. Po pierwsze, trzeba uzyskać przychód z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich (lub ich zbycia). Po drugie – przychód ten musi pochodzić z nieostro określonego w przepisach rodzaju działalności. Zasygnalizowany problem to tylko jeden z wielu związanych z rozliczaniem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Trzeba też pamiętać o innych ograniczeniach (np. o maksymalnej wysokości podlegających odpisaniu kosztów – art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) czy konieczności zachowania precyzji w określeniu tej części wynagrodzenia, która wiąże się z działalnością twórczą.

Z pewnością w branży IT (a konkretnie w działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych i gier komputowych) można stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Nie każde jednak wynagrodzenie wypłacone z tytułu prac mieszczących się w tych dziedzinach pozwala na ich zastosowanie. Istnienie możliwości odliczania takich kosztów w konkretnym przypadku powinno być zawsze starannie przeanalizowane. Pozwoli ograniczyć ryzyko sporów z organami skarbowymi.

***

Zobacz też wpis: Preferencyjne koszty twórcy a określenie wynagrodzenia.