Ostatnia aktualizacja publikacji: 26.02.2021 r.
W przypadku gdy koszt podatkowy podlega późniejszej korekcie, czy to z przyczyn wtórnych, czy w wyniku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (tzw. przyczyna pierwotna), podatnik musi skorygować wartość kosztów. Ustawy podatkowe nie dają jednak precyzyjnej odpowiedzi co do tego jaki kursu przeliczeniowy powinien zostać zastosowany w przypadku, gdy koszt został wyrażony w walucie obcej.
Stanowisko organów podatkowych
W przypadku przyczyny pierwotnej korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, a zatem należy cofnąć się do pierwotnego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku także kurs przeliczeniowy dla skorygowanego kosztu powinien odpowiadać kursowi zastosowanemu dla kosztu ujętego w pierwotnej wysokości.
Wątpliwości podatników budziła jednak kwestia kursu przeliczeniowego w przypadku gdy przyczyną korekty jest okoliczność wtórna, np. udzielenie rabatu. Jak bowiem wskazuje art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca. O ile jednak przepisy precyzują w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty, to milczą one w zakresie kursu stosowanego w przypadku takiej korekty. Ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka, która otrzymywała od sprzedawcy zbiorcze faktury korygujące. Zarówno na fakturach pierwotnych, jak i na fakturach korygujących, kwoty były wyrażone w walutach obcych. Spółka stała na stanowisku, że dniem, z którego powinna zastosować kurs przeliczeniowy, będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Fiskus nie zgodził się z tym stanowiskiem, ponieważ jego zdaniem spółka powinna zastosować taki sam kurs, jaki zastosowała dla przeliczenia pierwotnych faktur. Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.
Odmienna interpretacja wojewódzkich sądów administracyjnych
Sprawa trafiła do WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 207/19), który przyznał rację podatnikowi. W uzasadnieniu wskazał, że skoro korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy. Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości. Stosując zatem przepis art. 15 ust 1 ustawy o CIT odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego.
Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 27 października 2017 r., III SA/Wa 2887/16.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Wyrok wydany przez WSA w Krakowie jest nieprawomocny, a na ostateczne rozstrzygnięcie musimy poczekać do rozpoznania sprawy przez NSA. Wyrok NSA w tej sprawie jeszcze nie zapadł (stan na dzień 26.02.2021 r).
Podobna sprawa została jednak rozpatrzona przez NSA w sprawie, w której rozpoznawana była skarga kasacyjna od wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 2887/16). NSA w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (II FSK 1153/18) podzielił interpretację przyjętą przez organy podatkowe. W uzasadnieniu worku NSA czytamy, że:
Błędne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w świetle którego korekta przychodu określona w art.12 ust. 3j u.p.d.o.p. powoduje powstanie odrębnego przychodu od tego pierwotnego powstałego na zasadach ogólnych, a w konsekwencji do tego „odrębnego” przychodu stosuje się art.12 ust.2 u.p.d.o.p. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do nieakceptowalnych z punktu widzenia zasad ogólnych podatku dochodowego konsekwencji. W przypadku bowiem, gdyby np. w dniu poprzedzającym dzień powstania przychodu kurs USD wynosił 3,70 zł i podatnik sprzedał towar o wartości 100 USD to zadeklarowałby przychód o wartości 370 zł. W przypadku, gdyby zwrot sprzedanego towaru miał miejsce w kolejnym roku podatkowym, gdy kurs USD wynosił 4,30 zł. w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej, to zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej podatnik obowiązany byłby do korekty przychodu o kwotę 430 zł mimo, że pierwotnie zadeklarował tylko 370 zł przychodu. Korekta przychodu wyrażonego w walucie obcej powinna być neutralna podatkowo w zakresie kursu walutowego.
Wydaje się zatem, że w świetle stanowiska NSA najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest zastosowanie do korekty kosztu wyrażonego w walucie obcej takiego samego kursu przeliczeniowego, jak był zastosowany dla kosztu rozliczonego pierwotnie.
Opracowano na podstawie:
- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM
- Wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 207/19
- Wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2017 r., III SA/Wa 2887/16
- Wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1153/18
