W praktyce obrotu gospodarczego wspólnicy często realizują na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością różnorodne świadczenia bez odrębnego wynagrodzenia. Jakie konsekwencje dla spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powodują takie działania udziałowców?

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 roku, poz. 851 ze zm., dalej określana jako p.d.o.p.) przewiduje, że przychodem jest m. in. wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.). Wartość świadczeń nieodpłatnych ustala się w różny sposób w zależności od tego, jakiego rodzaju świadczenia mają być opodatkowane. Przykładowo, w przypadku usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej ich wartość jest równa cenie stosownej wobec innych odbiorców, a w przypadku udostępnienia lokalu decydująca jest wartość czynszu, jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu (zasady określania wartości świadczeń nieodpłatnych określa art. 12 ust. 6 p.d.o.p.). Oznacza to, że co do zasady otrzymanie świadczenia nieodpłatnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego i może wygenerować po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatek do zapłaty (CIT).

Czym jest świadczenie nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne przyjmują powszechnie, że takim świadczeniem jest każda wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu (zob. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku, sygn. FPS 9/02). Jest to definicja bardzo szeroka, a jednocześnie elastyczna i pozwalająca na uwzględnianie wielu specyficznych okoliczności.

Świadczenia wspólnika na rzecz spółki znajdują swoje podstawy prawne co do zasady bądź w odrębnej umowie zawartej pomiędzy nim a spółką bądź bezpośrednio w umowie spółki. Odrębnym przykładem działalności udziałowca na rzecz spółki jest pełnienie przez niego funkcji w organach spółki (zarządzie lub radzie nadzorczej). Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych stanowiska te mogą być piastowane nieodpłatnie na podstawie samego aktu powołania.

Świadczenia wspólników na rzecz spółki niezwiązane z odrębnym wynagrodzeniem realizowane są w szczególnych okolicznościach. W dłuższym horyzoncie czasowym udziałowiec liczy bowiem najczęściej na to, że świadczenia takie przyczynią się do zwiększenia przychodu spółki, a tym samym zwiększą również jego zyski (np. z tytułu dywidendy). Taka motywacja pozwala postawić tezę, że analizowane świadczenia nie są nieodpłatne w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ związany jest z nimi ekwiwalent w postaci prawa do udziału w zysku spółki. Twierdzenie takie jest jednak nadmiernym uproszczeniem, należy bowiem ustalić jaki jest rzeczywisty związek pomiędzy prawem do udziału w zysku a danym świadczeniem.

Jak wskazano wyżej, jedną z podstaw świadczeń wspólnika na rzecz spółki jest postanowienie umowy spółki. Zgodnie z art. 159 k.s.h. na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być nałożone dodatkowe (czyli inne niż wynikające bezpośrednio z kodeksu spółek handlowych) obowiązki względem spółki. Mogą one mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

Art. 159 k.s.h. Jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Przepis ten stanowi często podstawę zobowiązywania wspólników do realizacji takich nieodpłatnych świadczeń, które są podstawowe z perspektywy działalności prowadzonej przez spółkę (np. obowiązek dostarczania półproduktów niezbędnych w procesie produkcyjnym realizowanym przez spółkę). Obowiązki nałożone na udziałowca w umowie spółki mają z definicji służyć realizacji celu spółki (tak samo jak np. wniesienie wkładów – art. 3 k.s.h.) i jako takie są przejawem tego, że wspólnicy traktują je jako niezbędne np. dla realizacji zysku przez spółkę. W tym wypadku związek między nieodpłatnym świadczeniem wspólnika a zyskiem spółki (i tym samym jego udziałem w zysku) jest bezpośredni. Ta bezpośredniość jest wyraźniej widoczna w tych przypadkach, w których umowa spółki zabezpiecza realizację obowiązków wspólnika np. kreując podstawę do umorzenia jego udziałów w przypadku zaniechania realizacji świadczeń. Brak realizacji obowiązków wynikających z umowy spółki może też otworzyć drogę do wyłączenia wspólnika ze spółki.

W powyższych sytuacjach istnieją podstawy do twierdzenia, że spółka nie osiąga przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia udziałowca, ponieważ ekwiwalentem tego świadczenia jest właśnie udział w zysku tej spółki (zob. np. interpretację indywidualną z 7 stycznia 2015 roku, sygn. IBPBI/2/423-1244/14/BG; por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 roku, sygn. III Sa/Wa 1083/13).

Nie każdy jednak rodzaj świadczenia wspólnika może mieć nieodpłatny charakter. Przykładowo, wszelkie powtarzalne świadczenia niepieniężne mogą być świadczone tylko i wyłącznie za wynagrodzeniem, co wynika z art. 176 § 2 k.s.h. (przepis ten stanowi ustawowe źródło prawo do domagania się wynagrodzenia i przyjmuje się, że jego zastosowanie nie może być wyłączone w drodze umowy). Powtarzalne świadczenia niepieniężne powinny zatem zawsze mieć charakter odpłatny, a nieodpłatne mogą być m. in. świadczenia o charakterze ciągłym i jednorazowym.

Wydaje się, że co do zasady inaczej wygląda sytuacja, gdy wspólnik realizuje pewne zobowiązania względem spółki bez wynagrodzenia na podstawie umowy odrębnej od umowy spółki (np. nieodpłatnie udostępnia spółce lokal na podstawie umowy użyczenia). W tego typu przypadkach wspólnik zachowuje prawo do udziału w zysku niezależnie od tego czy świadczenie takie realizuje czy nie, a niewywiązanie się z takiej odrębnej umowy co do zasady nie może być dla tego wspólnika źródłem negatywnych konsekwencji w strukturze spółki. W tym wypadku bezpośredni związek prawny między udziałem w zysku a realizacją nieodpłatnego świadczenia w zasadzie nie istnieje (można go dostrzec ewentualnie w wymiarze ekonomicznym).

Wobec powyższego, nieodpłatne świadczenia wspólnika na rzecz spółki realizowane na podstawie odrębnej umowy (innej niż umowa spółki) potencjalnie mogą być zakwalifikowane jako świadczenia będące źródłem przychodu spółki (a więc jako świadczenia nieodpłatne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odrębnie należy ocenić sytuację, gdy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełni nieodpłatnie funkcję w organach spółki, tj. w zarządzie spółki lub w radzie nadzorczej. Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość pełnienia tych funkcji na podstawie powołania, bez wynagrodzenia. Organy podatkowe najczęściej stwierdzają, że takie działanie udziałowca nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT jako przychód spółki. Co więcej, stanowisko to jest niezależne od tego, czy funkcję pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też osoba fizyczna wyznaczona przez udziałowca będącego osobą prawną (np. spółką akcyjną – zob. interpretację indywidualną z 19 lutego 2016 roku, sygn. IPPB6/4510-39/16-2/AK dotyczącą funkcji w zarządzie, a w zakresie pełnienia funkcji w radzie nadzorczej interpretację indywidualną z 11 lutego 2016 roku, sygn. IPPB6/4510-15/16-2/AK). Co istotne, z interpretacji tych nie wynika, aby kwalifikacja pełnienia funkcji w organach spółki jako świadczeń opodatkowanych była zależna od tego, czy wspólnik zobowiązywał się w umowie spółki do piastowania takich stanowisk w przypadku jego powołania.

Oczywiście, każdy przypadek świadczeń realizowanych przez udziałowca na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W razie wątpliwości co do kwalifikacji pewnych świadczeń uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.