Zmiana rezydencji podatkowej oraz transfer aktywów do innych państw w celu przeprowadzenia operacji gospodarczej w korzystniejszych warunkach podatkowych to typowe działania prowadzące erozji podstawy opodatkowania. Oznacza to, że państwo na skutek takich działań traci wpływy podatkowe. W celu zapobiegania takim praktykom wprowadzony został tzw. podatek od niezrealizowanych zysków (exit tax). Kto i w jakiej sytuacji może zapłacić taki podatek?

Exit tax to rozwiązanie stosowane przez wiele państw. Wpisuje się ono zarówno w standardy OECD dotyczące działań zmierzających do zapobiegania erozji podatkowej i przesuwaniu zysków jak w schemat działań Unii Europejskiej w tym zakresie. Krajowe przepisy są m. in. implementacją dyrektywy ATA (Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). 

Krajowe regulacje a dyrektywa ATA

Z dyrektywy ATA wynika konieczność wprowadzenia podatku od niezrealizowanych zysków wyłącznie w odniesieniu do podatku CIT. Tymczasem w Polsce wprowadzono niemal identyczną konstrukcję w ustawie o podatku PIT. Pomimo podobieństwa tych rozwiązań jedynie w przypadku ustawy o CIT interpretacja przepisów wymaga zachowania zgodności z dyrektywą i uwzględnienia jej minimalnych standardów. Tym samym – pomimo tożsamej treści – na skutek odmiennych interpretacji w praktyce exit tax w ustawie o CIT i ustawie o PIT może ukształtować się w szczegółach odmiennie. 

Kto może zapłacić podatek od niezrealizowanych zysków?

Podatek od niezrealizowanych zysków (exit tax) mogą zapłacić zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (osoby fizyczne – zarówno prowadzące działalność gospodarczą jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (m. in. spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe). Przepisów o exit tax nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (w przypadku małżonków limit dotyczy ich obojga łącznie).

Jakie zdarzenia prowadzą do podatku od niezrealizowanych zysków?

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Obejmuje to m. in. przeniesieni do zagranicznego zakładu składnika majątku dotychczas związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Nie dotyczy to przypadków, gdy określone składniki majątkowe pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podlegają tylko składniki majątku stanowiące tzw. majątek osobisty, tj.:

1. ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, 
2. udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, 
3. pochodne instrumenty finansowe oraz 
4. tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

– jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Zbycie wymienionych składników majątku osobistego po zmianie rezydencji co do zasady będzie opodatkowane w państwie nowej rezydencji. Opodatkowanie nie będzie miało zastosowania do składnika majątku przeniesionego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, gdy:

1. przeniesienie tego składnika majątku związane jest bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa;
2. przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następuje na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności.

Przepisy przewidują również zwolnienia. Jedno ze zwolnień dotyczy składników majątku przeznaczonych do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą, niestanowiących aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jaka jest stawka podatku od niezrealizowanych zysków?

Podatek od niezrealizowanych zysków jest naliczany co do zasady wg stawki 19%. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzono dodatkową stawkę 3%, która ma zastosowanie w odniesieniu do tych składników majątku, dla których nie ustala się wartości podatkowej (dotyczy to np. podatników opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym). 

Kwota podatku liczona jest od podstawy w postaci dochód z niezrealizowanych zysków rozumianego jako nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Przepisy określają przy tym jak należy ustalić wartość rynkową i podatkową. 

Rozliczenie podatku od niezrealizowanych zysków

Podatnicy zobowiązani są w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł złożyć deklarację PIT-NZ. W tym samym terminie zobowiązani są wpłacić podatek należny.

Jeżeli w okresie 5 lat podatnik przeniesie składniki majątkowe ponownie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź ponownie zostanie polskim rezydentem podatkowym, co do zasady może w odpowiednim zakresie wystąpić o zwrot podatku od niezrealizowanych zysków. 

Przepisy w sposób szczególny regulują zasady rozłożenia na raty podatku od niezrealizowanych zysków. Zgodnie z krajowymi przepisami podatek może być rozłożony na raty na okres maksymalnie 5 lat (dyrektywa ATA wskazuje natomiast na okres minimum 5 lat). Odrębnie uregulowano także zasady uwzględniania tożsamego podatku zapłaconego już w innym kraju.