Przepisy Ordynacji podatkowej określają dwa typy terminów przedawnienia: przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku i przedawnienie zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia co do zasady powoduje, że podatnik nie będzie już zobowiązany do zapłaty podatku.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dotyczy sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej. Taki sposób powstawania zobowiązania podatkowego dotyczy np. podatku od spadków i darowizn, podatku rolnego (w przypadku osób fizycznych), podatku leśnego (w przypadku osób fizycznych), podatku od nieruchomości (w przypadku osób fizycznych). W wymienionych podatkach zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatkowej przez organ podatkowy. Prawo do wydania takiej decyzji jest objęte terminem przedawnienia, po upływie którego nie może on być już wydana.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej

Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosi co do zasady 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Moment powstania obowiązku podatkowego określają szczegółowo ustawy podatkowe.

Należy zwrócić uwagę na sposób liczenia terminu, który powoduje że w rzeczywistości może on wynosić nawet 4 lata (3 lata liczy się bowiem od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie od dnia powstania obowiązku podatkowego). Decyzja podatkowa organu I instancji powinna być doręczona do podatnika przed upływem terminu przedawnienia. W przypadku decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego doręczonej po upływie terminu przedawnienia istnieją podstawy do sformułowania zarzutu jej nieważności (tak np. wyrok NSA z 2 lipca 2012 r., II FSK 2623/10).

Przykład: podatnik w dniu 14 marca 2014 roku zawarł w zwykłej formie pisemnej umowę darowizny samochodu, który w tym samym dniu został mu wydany. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał 14 marca 2014 roku. Podatnik w terminie złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy. Prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu przedawni się z końcem roku 2017.

Gdyby w takim przypadku organ podatkowy wydał decyzję podatkową w grudniu 2017 roku (przed upływem terminu przedawnienia), która zostanie doręczona podatnikowi dopiero w styczniu 2018 roku, podatnik może podnieść zarzut jej nieważności.

Gdy podatnik nie złoży deklaracji termin przedawnienia jest dłuższy

Jeżeli jednak podatnik wbrew obowiązkowi nie złoży deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wówczas termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej wynosi 5 lat. Termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej).

Przykład: podatnik w dniu 14 marca 2014 roku zawarł w zwykłej formie pisemnej umowę darowizny samochodu, który w tym samym dniu został mu wydany. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał 14 marca 2014 roku. Podatnik wbrew obowiązkowi nie złożył zeznania podatkowego. Prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu przedawni się dopiero z końcem roku 2019.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

Od przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy odróżnić termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Dotyczy to sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe już powstało bądź na skutek doręczenia decyzji podatkowej bądź z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Również w tym wypadku sposób liczenia terminu powoduje, że może on wynosić nawet 6 lat.

W przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy ustawy, organ podatkowy może wydać tzw. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest to decyzja prowadząca do powstania zobowiązania podatkowego (decyzja ustalająca). Jest ona wydawana m. in. w sytuacji, gdy podatnik niewłaściwie obliczył wysokość podatku (np. podatku dochodowego) i stanowi ona podstawę do egzekucji należnego podatku w prawidłowej wysokości. Ostateczna decyzja musi być w takim przypadku doręczona do podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym wypadku nie wystarczy doręczenie decyzji organu I instancji (uchwała 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03).

Przykład I

Podatnik w dniu 14 marca 2014 roku zawarł w zwykłej formie pisemnej umowę darowizny samochodu, który w tym samym dniu został mu wydany. Podatnik złożył zeznanie podatkowe i w dniu 20 czerwca 2014 roku doręczono mu decyzję podatkową ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatkowej, a zatem upływa 4 lipca 2014 roku. Zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem 2019 roku.

Przykład II

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z końcem kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 przedawni się z końcem roku 2022. Jeżeli podatnik zapłacił podatek, ale zaniżył jego wysokość, wówczas organ podatkowy może określić prawidłową wysokość tego podatku w drodze decyzji określającej. Ostateczna decyzja w tym przedmiocie musi być doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia.

Przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia

Bieg terminów przedawnienia w prawie podatkowym w różnych sytuacjach określonych przepisami może ulec zawieszeniu lub przedawnieniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że nie biegnie on przez wskazany w ustawie okres czasu. Po jego upływie bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany. Przerwanie oznacza natomiast, że w określonym ustawą przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od początku.

Zestawienie powyższych terminów przedawnienia prowadzi do wniosku, że w przypadku podatków w których zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej organ podatkowy najpierw ma 3 lata na wydanie decyzji podatkowej, a następnie 5 lat na wyegzekwowanie ustalonego nią podatku. Terminy te mogą ulec przedłużeniu w sytuacji, gdy dojdzie do zawieszenia lub przerwania ich biegu.

Nie wszystkie zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu

Warto pamiętać, że nie wszystkie zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W takim jednak przypadku organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia może egzekwować zobowiązanie tylko z przedmiotu zastawu lub hipoteki.

***

Obliczenie terminu przedawnienia w prawie podatkowym wymaga dokonania indywidualnej oceny konkretnego przypadku. Jego obliczenie wymaga znajomości nie tylko ogólnych regulacji Ordynacji podatkowej, ale także szczegółowych ustaw podatkowych. Konieczna jest wiedza o przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu powstawania zobowiązań podatkowych i terminów płatności podatku. Z tego powodu warto w tym zakresie skorzystać z usług prawnych profesjonalisty.