Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika – czy coś się zmieni?

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów w prawie podatkowym mają być rozstrzygane na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Regulacja ta w opinii publicznej wydaje się być powszechnie odbierana pozytywnie. Większość prawników nie podziela jednak takiej oceny. Istotnie nową regulację należy ocenić raczej krytycznie, a wbrew powszechnemu przekonaniu pozycja podatników w relacjach z organami nie ulegnie polepszeniu.

 

Podstawą powszechnej akceptacji nowej regulacji jest jej błędne, bo z reguły uproszczone rozumienie. Wielu podatników tkwi w przekonaniu, że w nowym stanie prawnym wykazanie organom podatkowym istnienia możliwości dokonania korzystnej i niekorzystnej dla nich interpretacji tego samego przepisu spowoduje wydanie decyzji podatkowej zgodnej z ich oczekiwaniami.  Nie na tym polega jednak mechanizm działania nowego przepisu. Co więcej, w rzeczywistości przepis ten nie wprowadza zupełnie nowego rozwiązania prawnego.

 

Zasada rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści przepisów na korzyść podatnika jest jedną z reguł interpretacji (wykładni) przepisów prawa podatkowego stosowaną już od wielu lat przez sądy administracyjne. Jej istnienie znajduje uzasadnienie zarówno w normach konstytucyjnych jak i w ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, z której sądy wyprowadzają konieczność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników. Co więcej, zasada ta od dawna stosowana jest nie tylko w odniesieniu do wątpliwości dotyczących treści przepisów, ale także do wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych. Reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażona została również przez Trybunał Konstytucyjny.

 

Nowość polega zatem na przekształceniu stosowanej dotychczas reguły interpretacji (wykładni) przepisów prawa w przepis prawny, który sam podlega interpretacji. Nowa regulacja sama w sobie wywołuje jednak wiele wątpliwości. Najlepszym tego przejawem jest to, że jeszcze w grudniu 2015 roku Minister Finansów wydał interpretację ogólną wyjaśniającą jak w jego ocenie powinna być rozumiana nowa regulacja.

 

Główną przyczyną tego, że przepis nie wywoła pozytywnych dla podatników skutków, są niezwykle rzadkie okoliczności w jakich znajdzie on zastosowanie. Nastąpi to bowiem tylko wówczas, gdy to organ będzie miał wątpliwości odnoszące się do treści przepisów, a nie gdy strona wskaże na możliwość odmiennej interpretacji przepisu. Oczywiście organ musi się odnieść do stanowiska strony wykazującej istnienie wątpliwości i uzasadnić dlaczego jego zdaniem stanowisko strony nie jest prawidłowe. Nie jest to jednak skutek nowej regulacji – również przed jej wejściem w życie, gdy strona wskazywała na korzystną dla siebie wykładnię przepisu organ powinien był w uzasadnieniu odnieść się do tego stanowiska, jeżeli go nie podzielał. Co więcej, w przepisie nie chodzi o każdą wątpliwość a jedynie o taką, której nie da się usunąć.

Przepis dotyczący rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy to organ podatkowy (a nie podatnik) będzie miał wątpliwości dotyczące interpretacji przepisu i wątpliwości te uzna za nieusuwalne.

W celu zastosowania przepisu zobowiązującego do rozstrzygania wątpliwości prawnych musiałoby zatem dojść do w mojej ocenie absurdalnej sytuacji, w której organ w treści decyzji przyznaje, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia treści przepisów prawa podatkowego. W systemie prawa, przy uwzględnieniu reguł jego interpretacji, wykluczone są jednak sytuacje w których nie da się ustalić treści obowiązujących przepisów w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Pytanie zatem w wyniku jakich działań organ ma stwierdzić istnienie wątpliwości w sytuacji, gdy reguły  interpretacji przepisów w zasadzie wykluczają możliwość prawidłowego wyprowadzenia dwóch skrajnie odmiennych interpretacji tego samego przepisu bez możliwości uznania za prawidłową tylko jednej z nich (co nie zmienia faktu, że interpretacja konkretnej regulacji może być dyskusyjna).

 

Różnica między rozstrzyganiem wątpliwości w oparciu o nowy przepis a w oparciu o nieuregulowaną w przepisach regułę interpretacji może być trudna do uchwycenia. Żeby to zobrazować trzeba wskazać, że organ dokonujący interpretacji przepisów i stwierdzający istnienie możliwych sprzecznych interpretacji eliminuje tą niekorzystną interpretację zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (inną sprawą jest to, że organy rzadko mają takie wątpliwości). W tej sytuacji organ ustala zatem jednoznacznie treść przepisu. Nowy przepis dotyczy dalej idącej sytuacji, w której wszystkie reguły interpretacji nie pozwalają organowi na jednoznaczną interpretację przepisu (sytuacja taka jest niezwykle mało prawdopodobna, jeśli nie niemożliwa). Organ wówczas musi stwierdzić wadliwość regulacji i tylko z tego powodu w oparciu o nowy przepis wydać decyzję korzystniejszą w skutkach dla podatnika. Taka sytuacja przyczynia się do zaniżania wartości prawa.

 

Kolejnym mankamentem nowego przepisu jest to, że z nieznanych przyczyn ogranicza swoje zastosowanie tylko do podatników, pomijając inne strony postępowania (np. płatników czy inkasentów). Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że nie ma powodów do ograniczania zastosowania przepisu tylko do podatników. Ciekawe jest w tym kontekście to, że w trakcie prac nad nowelizacją odrzucono poprawkę rozszerzającą wyraźnie zakres zastosowania tej regulacji również do innych podmiotów.

 

Warto zauważyć, że nowa regulacja w ogóle nie odnosi się do rozstrzygania wątpliwości faktycznych. W mojej ocenie odniesienie do wątpliwości faktycznych byłoby bardziej uzasadnione niż do wątpliwości prawnych. Taka regulacja (obowiązująca np. w prawie karnym) odnosi się bowiem bezpośrednio do reguł prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, które to postępowanie jest regulowane przepisami prawa. Regulacji prawnej nie podlegają natomiast co do zasady reguły interpretacji przepisów prawa (najlepiej obrazuje to brak regulacji w różnych dziedzinach prawa kwestii dopuszczalności stosowania wykładni przez analogię, co pozwala na niezbędne w wielu przypadkach uelastycznienie przepisów prawa).

 

Przywołane wyżej problemy to tylko część wątpliwości prawnych jakie budzi przepis ustanawiający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

 

Ostateczna treść i skutki wprowadzenia nowej regulacji będą mogły być określone najprawdopodobniej dopiero po wypracowaniu określonej praktyki jej stosowania skorygowanej orzecznictwem sądów administracyjnych. Można spodziewać się wielu orzeczeń – podatnicy przekonani o sile nowego przepisu najprawdopodobniej będą wykazywali istnienie wątpliwości w bardzo wielu sprawach. Ich wykazanie jest możliwe stosunkowo często, co trudno poczytywać za wadę prawa – jest to konsekwencja niejednoznaczności języka w jakim wyrażane są przepisy. Możliwość różnych interpretacji przepisów z przyczyn obiektywnych nie może być całkowicie wyeliminowana. Ograniczeniu skutków możliwości wielu interpretacji służą jednak wypracowane w nauce prawa reguły wykładni przepisów, które pozwalają na eliminowanie rozbieżnych wyników interpretacji. Powinien temu sprzyjać też właściwie prowadzony proces legislacyjny, którego zabrakło w przypadku analizowanej regulacji (przepis został dodany w trakcie prac nad inną nowelizacją).

 

Podsumowując, paradoksalnie uregulowanie w ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) samo w sobie jest regulacją wadliwą i budzącą poważne problemy interpretacyjne. Z tego powodu przepis ten w istotnej mierze przyczynił się do obniżenia poziomu legislacyjnego regulacji podatkowych.

Michał Stawiński

Adwokat, członek wrocławskiej Izby Adwokackiej, doktorant w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.

powrót do poprzedniej strony