Spadkobierca, który odziedziczył zobowiązanie do sprzedaży nieruchomości wynikające z umowy przedwstępnej nie zapłaci od dochodu z tej transakcji podatku dochodowego (PIT). Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 roku (II FSK 1014/14).

Sprawa dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) dochodów z prywatnej sprzedaży nieruchomości zrealizowanej w wykonaniu umowy przedwstępnej. Co do zasady dochody z tytułu zbycia nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprzedaż nieruchomości stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy przedwstępnej. Specyfika sytuacji polegała jednak na tym, że przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości jej właściciel zmarł. W konsekwencji zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży  przeszło w drodze dziedziczenia na spadkobiercę właściciela. Sam spadkodawca był właścicielem nieruchomości dłużej niż 5 lat (a zatem gdyby sam zawarł umowę sprzedaży i nie miałaby ona związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to nie zapłaciłby podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości).

W opisanej wyżej sytuacji spadkobiercy nie mieli możliwości zadecydowania o tym, czy nieruchomość sprzedawać czy nie. Jeżeli bowiem przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego, nabywca mógłby skutecznie domagać się w sądzie przeniesienia na niego własności nieruchomości. Niewykonanie tego obowiązku narażałoby spadkobierców na ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów postępowania sądowego i nie blokowałaby skutku w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości (art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od własnej woli spadkobiercy musieli zatem zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, że byli jej współwłaścicielami krócej niż 5 lat, to w wyniku sprzedaży powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych z tej transakcji.

Spadkobiercy uznali jednak, że w tej szczególnej sytuacji nie powinni być zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego, skoro realizowali jedynie swój obowiązek wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego. Stanowiska tego nie podzielił jednak organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości. Za okoliczność bez znaczenia organ uznał fakt dokonania sprzedaży w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę (istotnie żaden przepis nie traktuje takiej sytuacji w sposób szczególny).

Stanowisko organu podatkowego podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 16 stycznia 2014 roku (I SA/Ol 859/13), który rozpoznawał skargę na interpretację podatkową wniesioną przez spadkobierców.  Rozbudowując argumentację Dyrektora Izby Skarbowej sąd wskazał, że do umowy przedwstępnej ma zastosowanie tzw. klauzula rebus sic stantibus. Oznacza to, że w ocenie sądu podatnik miał możliwość doprowadzenia do rozwiązania umowy przedwstępnej, a tym samym do uniknięcia konieczności dokonania opodatkowanej transakcji, żądając rozwiązania umowy przez sąd ze względu na tzw. nadzwyczajną zmianę stosunków. Wydaje się jednak, że uznanie śmierci właściciela nieruchomości za nadzwyczajne zdarzenie uzasadniające rozwiązanie umowy jest poglądem zbyt daleko idącym. Istotnie w szczególnych sytuacjach mogłyby zaistnieć przesłanki pozwalające na rozwiązanie umowy, wątpliwe jest jednak formułowanie jako zasady stanowiska, że klauzula rebus sic stantibus zawsze pozwala na rozwiązanie umowy. Praktyczne stosowanie tej klauzuli jest ograniczone do niezwykle rzadkich przypadków, ponieważ godzi ona w zasadę przestrzegania zawartych umów.

art. 357(1) § 1 kodeksu cywilnego (klauzula rebus sic stantibus): „Jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym”.

 

Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku wydał odmienne rozstrzygnięcie uchylając zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jak i interpretację indywidualną. Poza powołaniem się na fakt, że podatnicy nie mieli wpływu na to czy nieruchomość sprzedać czy nie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też m. in. to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą stawiać spadkobierców w gorszej sytuacji, niż samego spadkodawcę (w tej sprawie gdyby sprzedaży dokonał spadkodawca, nie zapłaciłby podatku).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest z pewnością korzystny z perspektywy podatnika. Sąd dokonał bardzo wąskiej interpretacji przepisów podatkowych. Pomimo tego, że czytając przepisy wprost konieczność zapłaty podatku PIT w przedstawionej wyżej sytuacji w zasadzie nie budzi wątpliwości, to jednak sąd uwzględnił szczególny charakter sytuacji prawnej spadkobierców. Za istotny fakt uznano to, czy czynność sprzedaży nieruchomości była w jakikolwiek sposób zależna od woli podatnika (spadkobiercy) oraz czy podatek musiałby zapłacić spadkodawca. Podobna specyfika może ujawniać się również w innych sytuacjach, w których – jak widać – podatnicy mogą podjąć skuteczną próbę uniknięcia obowiązku zapłaty podatku PIT.

Oczywiście należy pamiętać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest źródłem prawa. Nie można zatem wyciągać wniosku, że w każdej podobnej sytuacji podatnik jest automatycznie zwolniony z obowiązku podatkowego tylko ze względu na treść wyroku.