Artykuł zaktualizowany w lipcu 2019 roku. 

W celu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu do przychodów z umów związanych z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem nimi, wynagrodzenie z tego tytułu powinno być wyraźnie określone. O tym istotnym warunku przypomina niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdyni z dnia 2 sierpnia 2016 r. (I SA/Gd 623/16).

Dwie części wynagrodzenia

O konieczności wyraźnego wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji w umowach na podstawie których tworzone są utwory (np. programy komputerowe) pisałem już w jednej z wcześniejszych publikacji (Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich). Jest to istotne również ze względów podatkowych. Potwierdza to szereg wyroków sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2015 r., III SA/Wa 2134/14, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13).

Przywołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie powinien być zatem zaskoczeniem. Praktyka pokazuje jednak, że twórcy nadal bardzo często zapominają o wyraźnym określeniu przysługującego im wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich lub za przeniesienie tych praw. Problem dotyczy twórców, którzy przenoszą prawa autorskie lub udzielają licencji i nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej, ponieważ tylko w takim przypadku można korzystać z preferencyjnych kosztów w wysokości 50% przychodu (art.22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Konieczność wyraźnego wyodrębnienia dla celów podatkowych tej części wynagrodzenia, która dotyczy przeniesienia majątkowych praw autorskich lub innej formy korzystania z praw autorskich, potwierdza również treść aktualnych interpretacji podatkowych (np. indywidualna interpretacja podatkowa z 23 lipca 2019 roku, sygn. 0113-KDIPT3.4011.311.2019.1.PP).

O co chodziło w sprawie?

W sprawie która była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku podatniczka tworzyła oprogramowanie komputerowe na podstawie umowy o pracę. Umowa nie zawierała żadnych postanowień dotyczących praw autorskich. W konsekwencji prawa te przechodziły na pracodawcę z mocy prawa na zasadzie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: p.a.). Fakt rozporządzenia prawami autorskimi, przyjmując że wynikiem realizacji obowiązków było tworzenie oprogramowania podlegającego ochronie prawa autorskiego (twórczego i oryginalnego), nie budził zatem wątpliwości. Wątpliwa była jedynie kwota wynagrodzenia, która nie była określona umową w jakikolwiek sposób.

Podatniczka prowadziła szczegółową ewidencję wykonanych przez siebie czynności i czasu ich trwania. Na jej podstawie była w stanie wyodrębnić te czynności, które miały charakter twórczy oraz określić czas ich realizacji. W ten sposób obliczyła proporcjonalnie wysokość należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Do tak obliczonej kwoty zamierzała zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, uznając że stanowi ona wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi.

Jakie było rozstrzygnięcie?

Sąd – przyznając w tym zakresie rację organom skarbowym – wskazał, że powyższa metoda obliczeń pozwala ustalić jedynie czas poświęcony na pracę twórczą i odpowiadającą mu część wynagrodzenia za wykonywanie pracy. Wobec braku odmiennej umowy nie ma to żadnego przełożenia na wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Skoro bowiem strony nie ustaliły jego wysokości, to nie można jej obliczać na podstawie jednostronnie wybranej przez twórcę metody.

W rzeczywistości brak wyraźnej umowy stron w tym zakresie oznacza, że strony nie określiły wysokości wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. Stwierdzenie to wydaje się banalne, ale jak pokazuje praktyka często zapomina się o tej prostej konsekwencji. Czym innym jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (umowy o dzieło, umowy zlecenia), a czym innym wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich lub za udzielenie licencji na korzystanie z utworów wytworzonych w ramach wykonywania takich umów.

Nie można określać wysokości wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich na potrzeby podatkowe w inny sposób niż w oparciu o umowę stron. Jeżeli strony umowy w ogóle nie określiły wysokości wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich, wówczas twórca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Będzie tak nawet wówczas, gdy samodzielnie określi wartość wynagrodzenia w sposób uznany przez siebie za właściwy. Nie można utożsamiać wysokości wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich z wynagrodzeniem za czas pracy poświęcony przez twórcę na tworzenie utworu (chyba, że umowa stron stanowi inaczej).

W świetle aktualnych orzeczeń za dopuszczalne natomiast uznaje się takie umowne określenie wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich, którego wysokość ustalana jest – zgodnie z umową stron – w oparciu o czas pracy twórcy (dotyczy to również branży IT). Potwierdzają to aktualne orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2019 roku, III SA/Wa 2102/18, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2019 r., III SA/Wa  667/18, wyrok WSA w Gliwicach z 18 sierpnia 2018 roki, I SA/Gl 624/18. Wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich na potrzeby rozliczenia preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu może być ustalane w dowolny sposób, byleby wynikał on z umowy stron.

Wyrok a ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Uzupełniając uzasadnienie wyroku można wskazać, że powyższe założenie jest również zgodne z regulacją ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 p.a. jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Art. 43 ust. 2 p.a. stanowi natomiast, że jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu. Już zatem na podstawie tej regulacji zastosowana przez podatniczkę metoda określenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich była błędna. Z przywołanych przepisów można bowiem wyprowadzić wniosek, że pracownik w ogóle nie otrzymał odrębnego wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. W tym wypadku na gruncie prawa podatkowego nie ma podstaw do przyjęcia odmiennej metody określania wysokości wynagrodzenia.

Konsekwencje dla pracodawcy

Brak określenia wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest również niebezpieczny dla pracodawcy (zleceniodawcy, zamawiającego). W powyższej sytuacji pracownik mógłby bowiem dochodzić zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Taka byłaby konsekwencja przyjęcia, że nie zostało ono uregulowano i zapłacone. Jego wysokość należałoby ustalić w oparciu o takie mierniki jak zakres udzielonego prawa oraz korzyści wynikające z korzystania z utworu. Pozwalałyby na to przywołane wyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracodawca musiałby wykazać, że wysokość wynagrodzenia została dwustronnie ustalona i wypłacona. W przypadku niepowodzenia poniósłby dodatkowe koszty wynikające z błędnej konstrukcji umowy.

W mojej ocenie nie jest uprawnione domniemanie, że całe wygrodzenie za wykonywanie umowy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. W konkretnych przypadkach nie można tego jednak wykluczyć (każdą sprawę należy analizować indywidualnie). Niepewność w tym zakresie rodzi jednak dla przedsiębiorcy ryzyko, którego można uniknąć sporządzając prawidłowo umowę.

Forma określenia wynagrodzenia

Wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie nimi nie musi być określone w formie pisemnej. Strony mogą bowiem umówić się w tym przedmiocie ustnie. Takie stanowisko potiwerdza np. wyrok WSA w Kielcach z 4 września 2014 r., I Sa/Ke 411/14. W praktyce jednak taka sytuacja może być często trudna do udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Z tego powodu bezpieczniejszym rozwiązaniem jest sporządzenie jednoznacznej umowy pisemnej.

Twórcy i przedsiębiorcy powinni zatem we własnym interesie pamiętać o konieczności jednoznacznego uregulowania wysokości wynagrodzenia. Wynagrodzenie za korzystanie z ich praw autorskich powinno być niezależne od wynagrodzenia za wykonanie utworu.

***

Odnośnie preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu zobacz też wpis: Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w branży IT (nowelizacja).